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稅款滯納金（補繳稅款的，滯納金怎么算？）

在稅收征管中，稅款滯納金因稅款的滯繳而產(chǎn)生。由于稅款滯納金與《行政強制法》第四十五條所規(guī)定的滯納金具有一定的特殊性以及適用上的差異，導致實務中出現(xiàn)了較多的爭議問題，最為焦點的問題就是“滯納金能否超過稅款本金”。除此之外，滯納金計算起止時間、稽查不當延長滯納金計算是否中止、稅款未及時入庫因稅務機關的責任所致是否加收滯納金、稅務機關未履行滯納金標準告知義務如何處理、稅款滯納金在破產(chǎn)程序中的清償順位等問題也較為突出。本期文章結合一則案例就滯納金計算日期問題進行分析，以饗讀者。

一、案情簡介

（一）案件事實

2010年8月，C市招商局與K公司簽訂投資協(xié)議，K公司決定在C市投資興業(yè)。協(xié)議約定了投資的數(shù)額、項目、占地面積、優(yōu)惠政策、雙方義務、違約責任等。協(xié)議簽訂后，K公司通過招拍掛取得了建設用地，并陸續(xù)投入資金進行開發(fā)建設。2016年7月，C市地方稅務局征管分局委托某稅務師事務所對K公司2012012015年企業(yè)所得稅進行評估鑒證，根據(jù)該評估鑒證報告，K公司無需繳納2013年至2015年的企業(yè)所得稅。

2017年5月8日，C市地方稅務局稽查局作出（C地稅稽處[2017]12號）《稅務處理決定書》，對K公司2011-2013年度少申報繳納的企業(yè)所得稅29113811元依法予以追繳，并從滯納稅款之日起，按日加收滯納稅款萬分之五的滯納金。2017年5月9日，C市地方稅務局稽查局向K公司送達了該稅務處理決定書。2017年8月15日，C市地方稅務局稽查局作出并向K公司送達了（C地稅催[2017]1號）《催告書》，要求K公司自收到催告書之日起十日內繳納稅款及滯納金。逾期未履行義務將依法強制執(zhí)行。2017年8月25日至2018年4月26日，K公司多次共繳納稅款29113811元、滯納金48191304元。

2018年8月29日，市稅務稽查局作出（C稅稽強催[2018]1號）《催告書》，要求K公司自收到催告書之日起二日內繳納滯納金217645084元。2018年9月13日，市稅務稽查局作出并向K公司送達（C稅稽強扣[2018]1號）《稅收強制執(zhí)行決定書》，共從K公司賬戶中扣繳217645084元。

K公司向法院提起行政訴訟，請求撤銷（C稅稽強扣[2018]1號）《稅收強制執(zhí)行決定書》，返還K公司人民幣265836488元等。

一審判決：撤銷（C稅稽強扣[2018]1號）《稅收強制執(zhí)行決定書》，返還K公司人民幣217645084元。二審法院維持原判。

2019年7月24日，市稅務稽查局作出（C稅稽通[2019]16號）《稅務事項通知書》載明：“……你單位應繳滯納金為265137682元，已繳滯納金48191304元，應繳未繳的滯納金216946278元。對你單位應繳未繳的滯納金216946278元限你單位于收到本通知書之日起7日內申報繳納?！焙笫卸悇站值男姓妥h決定維持了稽查局催繳應繳未繳滯納金的稅務行政行為。K公司不服，提起行政訴訟。

（二）各方觀點

原審法院認為：本案中，K公司對2011年和2012年其從C市經(jīng)濟技術開發(fā)區(qū)征遷和社區(qū)建設管理中心取得的拆遷補償款119095300元是否應繳納企業(yè)所得稅，因其對投資協(xié)議書及稅收政策的理解存在偏差，未將政府補貼及時確認為當期損益，不存在偷稅的主觀故意，稅法規(guī)定補繳和追征稅款、滯納金的期限，自納稅人、扣繳義務人應繳未繳或者少繳稅款之日起計算。（C地稅稽處[2017]12號）《稅務處理決定書》要求K公司自收到?jīng)Q定書之日起15日內補繳稅款及滯納金，未查明或認定K公司少繳稅款日期。（C稅稽通[2019]16號）《稅務事項通知書》決定分別從2012年6月1日、2013年6月1日、2014年6月1日開始加收K公司2011年至2013年滯納金無法律依據(jù)。綜上，（C稅稽通[2019]16號）《稅務事項通知書》認定事實不清，依據(jù)不足。判決：撤銷（C稅稽通[2019]16號）《稅務事項通知書》和（C稅復決字[2019]7號）《行政復議決定書》。

市稅務稽查局上訴稱：原判認定稅務處理決定書未查明或認定K公司少繳稅款日期與事實不符。（C地稅稽處[2017]12號）《稅務處理決定書》的違法事實部分、處理決定部分不僅告知了補繳稅款的所屬期，同時還告知了加收滯納金的起始時間即“從滯納稅款之日起”?！缎姓娭品ā分灰笮姓C關將“加處罰款或者滯納金的標準”告知當事人，沒有其他任何法律要求將“少繳稅款日期”告知當事人。（C稅稽通[2019]16號）《稅務事項通知書》是依據(jù)已生效的（C地稅稽處[2017]12號）《稅務處理決定書》作出的，責令K公司限期繳納剩余未繳清的滯納金，事實清楚，且有明確的法律依據(jù)。

K公司辯稱：稅務事項通知書缺乏事實和法律依據(jù)。市稅務稽查局在稅務處理決定書中未查明或認定少繳稅款日期，導致其在稅務事項通知書的所附滯納金計算表中擅自將少繳稅款起算日期分別認定為2012年6月1日、2013年6月1日和2014年6月1日缺乏事實依據(jù)。稅務事項通知書未告知其公司作出該文書程序上的法律依據(jù)，應視為無法律依據(jù)。主管稅務機關對案涉拆遷補償款未計入營業(yè)外收入補繳企業(yè)所得稅負有責任，不應對其公司加收補繳稅款滯納金。其公司在原審期間提交的《證明》、原審法院依職權調取的《評估鑒證報告》證實，其公司是由于征得了主管稅務機關的同意才未將119095300元拆遷補償款調整計入應納稅所得繳納企業(yè)所得稅。其公司不存在偷稅的主觀故意。

二審法院認為，加收滯納金的起止時間，為法律、行政法規(guī)規(guī)定或者稅務機關依照法律、行政法規(guī)的規(guī)定確定的稅款繳納期限屆滿次日起至納稅人、扣繳義務人實際繳納或者解繳稅款之日止。補繳和追征稅款、滯納金的期限，自納稅人、扣繳義務人應繳未繳或者少繳稅款之日起計算。因稅務機關的責任，致使納稅人、扣繳義務人未繳或者少繳稅款的，稅務機關在三年內可以要求納稅人、扣繳義務人補繳稅款，但是不得加收滯納金。因納稅人、扣繳義務人計算錯誤等失誤，未繳或者少繳稅款的，稅務機關在三年內可以追征稅款、滯納金；有特殊情況的，追征期可以延長到五年。對偷稅、抗稅、騙稅的，稅務機關追征其未繳或者少繳的稅款、滯納金或者所騙取的稅款，不受前款規(guī)定期限的限制。本案中無證據(jù)證明，K公司有偷稅、抗稅、騙稅行為，（C稽通[2019]16號）《稅務事項通知書》及其所依據(jù)的（C地稅稽處[2017]12號）《稅務處理決定書》均未確定K公司應繳稅款的繳納期限，但該通知書直接決定分別從2012年6月1日、2013年6月1日、2014年6月1日開始加收K公司2011年至2013年滯納金，與法律、法規(guī)規(guī)定不符。原判認定事實清楚，適用法律、法規(guī)正確，審判程序合法。

二、本案滯納金加收不符合法律規(guī)定，行政行為違法

（一）加收滯納金應當具有法定事由

2015年3月15日，十二屆全國人大三次會議審議通過了關于修改《立法法》的決定，稅收法定原則正式載入《立法法》?！读⒎ǚā访鞔_了稅收法定原則的基本內涵有三方面：一是稅收要素法定，二是稅收要素確定，三是征稅程序合法。而《稅收征收管理法》第三條規(guī)定：“稅收的開征、停征以及減稅、免稅、退稅、補稅，依照法律的規(guī)定執(zhí)行；法律授權國務院規(guī)定的，依照國務院制定的行政法規(guī)的規(guī)定執(zhí)行。任何機關、單位和個人不得違反法律、行政法規(guī)的規(guī)定，擅自作出稅收開征、停征以及減稅、免稅、退稅、補稅和其他同稅收法律、行政法規(guī)相抵觸的決定?！睖{金的加收屬于征稅的一個環(huán)節(jié)，應滿足稅收法定原則。因此，加收滯納金應當具有法定事由。

（二）稅法規(guī)定的加收滯納金的情形

《稅收征收管理法》第三十二條規(guī)定：“納稅人未按照規(guī)定期限繳納稅款的，扣繳義務人未按照規(guī)定期限解繳稅款的，稅務機關除責令限期繳納外，從滯納稅款之日起，按日加收滯納稅款萬分之五的滯納金?！蓖瑫r，《稅收征收管理法》第五十二條規(guī)定：“因稅務機關的責任，致使納稅人、扣繳義務人未繳或者少繳稅款的，稅務機關在三年內可以要求納稅人、扣繳義務人補繳稅款，但是不得加收滯納金?！薄耙蚣{稅人、扣繳義務人計算錯誤等失誤，未繳或者少繳稅款的，稅務機關在三年內可以追征稅款、滯納金;有特殊情況的，追征期可以延長到五年?！薄巴刀?、抗稅、騙稅的，稅務機關追征其未繳或者少繳的稅款、滯納金或者所騙取的稅款，不受前款規(guī)定期限的限制?！睆纳鲜龇梢?guī)定可知，加收稅收滯納金三種法定情形為：納稅人未按照規(guī)定期限繳納稅款；自身存在計算錯誤等失誤；故意偷稅、抗稅、騙稅的。

（三）本案稅務機關加收稅款滯納金違法

華稅認為，本案中，原告未繳納稅款不屬于上述三種情形中的任何一種。市稅務局稽查局作出的稅務處理決定要求原告補繳稅款具有法律依據(jù)，但未繳或少繳稅款并非原告責任，本案情形明顯不符合加收滯納金的法定情形的要求，其加收滯納金的決定缺乏法律依據(jù)，因此依法應予撤銷。而在稅務機關無法證明原告未及時繳納稅款存在責任的情況下，理應參考《稅收征收管理法》第五十二條第一款關于“因稅務機關的責任，致使納稅人、扣繳義務人未繳或者少繳稅款的，稅務機關在三年內可以要求納稅人、扣繳義務人補繳稅款，但是不得加收滯納金”的規(guī)定，在滯納金方面作出對行政相對人有利的處理方式，對原告不加收滯納金。

三、風險提示——政策優(yōu)惠存在涉稅風險

本案中，企業(yè)是基于對主管稅務機關的信任，未及時將拆遷補償款計入營業(yè)外收入計算繳納企業(yè)所得稅，但由此造成的補繳稅款及滯納金的后果卻皆由企業(yè)承擔。實踐中，因與地方政府、稅務部門達成協(xié)議而享受稅收優(yōu)惠或未按法律規(guī)定繳納稅款的行為客觀存在，企業(yè)須對其中存在的涉稅風險進行防范。

地方政府承諾直接減免退稅

如果地方政府在作出的稅收優(yōu)惠行政允諾行為中直接承諾減、免、退稅款的，且所承諾減、免、退稅款沒有法律、行政法規(guī)、財政部和國家稅務總局制定的稅收優(yōu)惠政策作為依據(jù)的，則地方政府的行為明顯屬違反《稅收征收管理法》第三條的規(guī)定，其效力存在明顯瑕疵。

地方政府承諾先征后返

如果地方政府所做出的承諾系“先征后返”，返還的款項以財政補貼或獎勵形式發(fā)放，金額與特定稅種的地方分享部分掛鉤計算的，其在性質上屬于變相的減、免、退稅款，歷來為國務院所明令禁止，也會導致其行為的有效性存在瑕疵。除非地方政府所做出的承諾內容具有法律、行政法規(guī)、財政部或國家稅務總局制定的稅收優(yōu)惠政策作為依據(jù)，否則企業(yè)應對此加以防范。

地方政府承諾財政獎勵

如果地方政府所做出的承諾系財政獎勵，且獎勵金額與投資經(jīng)營的數(shù)據(jù)指標進行掛鉤的，則不屬于變相減免稅。例如，地方政府通常會按照投資項目的投資資本金、產(chǎn)值金額、就業(yè)數(shù)據(jù)等各項經(jīng)營數(shù)據(jù)指標為基礎，按照一定的計算方法計算財政獎勵金向投資方或被投資企業(yè)支付，各項獎勵金并不與被投資企業(yè)繳納稅款的金額相掛鉤，應當認定此種行為不違反稅法規(guī)定。

四、案例延伸——法定不加收滯納金的情形

? 因稅務機關責任少繳、未繳稅款，不得加收滯納金

【法律依據(jù)】《稅收征收管理法》第五十二條：因稅務機關的責任，致使納稅人、扣繳義務人未繳或者少繳稅款的，稅務機關在三年內可以要求納稅人、扣繳義務人補繳稅款，但是不得加收滯納金。

? 經(jīng)批準延期申報，延期內結算稅款，不加收滯納金

【法律依據(jù)】《國家稅務總局關于延期申報預繳稅款滯納金問題的批復》（國稅函〔2007〕753號）：對延期申報納稅人按照規(guī)定稅額預繳稅款，并在核準的延期內辦理稅款結算，其不適用稅收征管法第三十二條關于納稅人未按期繳納稅款而被加收滯納金的規(guī)定。即：當預繳稅額大于應納稅額時，稅務機關結算退稅但不向納稅人計退利息；當預繳稅額小于應納稅額時，稅務機關在納稅人結算補稅時不加收滯納金?！?/p>

? 善意取得虛開增值稅專用發(fā)票追繳已抵扣稅款，不加收滯納金

【法律依據(jù)】《國家稅務總局關于納稅人善意取得虛開增值稅專用發(fā)票已抵扣稅款加收滯納金問題的批復》（國稅函〔2007〕1240號）：納稅人善意取得虛開的增值稅專用發(fā)票被依法追繳已抵扣稅款的，不屬于稅收征收管理法第三十二條“納稅人未按照規(guī)定期限繳納稅款”的情形，不適用該條“稅務機關除責令限期繳納外，從滯納稅款之日起，按日加收滯納稅款萬分之五的滯納金”的規(guī)定。

? 應扣未扣稅款，不加收滯納金

【法律依據(jù)】《稅款征收管理法》第六十九條：扣繳義務人應扣未扣、應收而不收稅款的，由稅務機關向納稅人追繳稅款，對扣繳義務人處應扣未扣、應收未收稅款50%以上3倍以下的罰款。

《國家稅務總局關于行政機關應扣未扣個人所得稅問題的批復》（國稅函[2004]1199號）關于應扣未扣稅款是否加收滯納金的問題，明確按照《稅收征管法》規(guī)定的原則，扣繳義務人應扣未扣稅款，無論適用修訂前還是修訂后的《稅收征管法》，均不得向納稅人或扣繳義務人加收滯納金。

? 納稅人身份變化而補繳稅款，不加收滯納金。

【法律依據(jù)】《關于非居民個人和無住所居民個人有關個人所得稅政策的公告》（財政部 稅務總局公告2019年第35號）第五條：無住所個人預先判定為居民個人，因縮短居住天數(shù)不能達到居民個人條件的，在不能達到居民個人條件之日起至年度終了15天內，應當向主管稅務機關報告，按照非居民個人重新計算應納稅額，申報補繳稅款，不加收稅收滯納金。需要退稅的，按照規(guī)定辦理。

? 境內居住、停留時間發(fā)生變化補繳稅款，不加收滯納金。

《關于非居民個人和無住所居民個人有關個人所得稅政策的公告》（財政部 稅務總局公告2019年第35號）第五條：無住所個人預計一個納稅年度境內居住天數(shù)累計不超過90天，但實際累計居住天數(shù)超過90天的，或者對方稅收居民個人預計在稅收協(xié)定規(guī)定的期間內境內停留天數(shù)不超過183天，但實際停留天數(shù)超過183天的，待達到90天或者183天的月度終了后15天內，應當向主管稅務機關報告，就以前月份工資薪金所得重新計算應納稅款，并補繳稅款，不加收稅收滯納金。

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